區別和含義
近年來，隨著公眾對避稅的關注和財政需求的增加，許多國家都在重新審視本國的反避稅規定。隨著稅務機關加大執法力度，預計將出現更多關於一項安排是否屬於稅收籌劃或避稅的範圍的爭議。
雖然大多數人都知道稅收籌劃是法律允許的，但避稅卻不被允許。通常很難在兩者之間劃清界限，因為每個案例的不同事實模式可能會導致不同的結論。
新加坡的一般反避稅規定容易解讀，但在實踐中並不總是容易實施，特別是在風險取決於事實、情況和現有證據的複雜安排中。一個比先前的安排產生更有利的稅收結果的安排是否會自動進入稅務機關的瞄準線，並被視為避稅?
新加坡一般反避稅的規定
新加坡的一般反避稅條款參見《所得稅法》第33條。本質上，第33條授權CIT（新加坡稅務局）否定以避稅為主要目的之一而非出於真正商業理由而進行的安排，並對這些安排作出調整。
對新加坡一般反避稅規定的擬議修正案
最近的《2020年所得稅(修正案)法》重申了新加坡反對避稅的立場。它建議廢除和重新頒布一般的反避稅規定，此外，對根據一般反避稅條文所作的調整徵收附加費。
新的第33條將做出的一個關鍵改變是取消CIT在處理避稅案件時的自由裁量權。當CIT可選擇否定或更改有關安排，並根據現行法例作出他認為適當的調整時，他將被要求無視或改變安排，並在提議的改變後作出他認為適當的調整。
根據33條收取的調整附加費
新的33A條款將對避稅安排徵收附加費。附加費將適用於從2023課稅年度 (YA)起對評稅作出的調整，為抵消該安排所獲得的或可獲得的利益而作出的調整，將會被CIT徵收的所得稅或額外所得稅的50%。
最新一起涉及《所得稅法》第33條一般反避稅規定的避稅案件-GCL對CIT[2020]
在GCL案中，納稅人是一名牙醫，受僱於一間牙齒矯正診所 (YCO)，其所取得的就業收入須按個人課稅(「先前安排」) 。2012年，這位納稅人終止了與YCO的僱傭關係，成立了一家名為GCL的公司，他是該公司的唯一股東和董事。GCL隨後與YCO簽訂服務協議，以獨立承包商的身份為YCO提供牙科服務。 有關服務由納稅人在YCO的辦公地點提供。YCO向GCL支付服務費，GCL將向納稅人支付董事費、股息和工資。
CIT的論點
CIT提出，GCL成立的目的是收取在YCO提供牙科服務的收入(以前是由納稅人直接收取)，GCL人為地向納稅人支付了較低的薪酬，使得GCL剩餘的大部分利潤可以作為免稅紅利支付給納稅人。CIT聲稱，這樣做，可以客觀地確定該安排屬於《所得稅法》第33(1)(a) 條或(c)條。
納稅人的論點
納稅人提出，新安排不屬於第33(1)條的範圍，而GCL是作為經營其牙科業務的商業工具而成立的。他解釋說，GCL支付給他的報酬是根據他的日常開支是否足夠而決定的，聲稱剩餘利潤打算保留在GCL公司，以資助其業務，特別是購買一個醫療單位。
所得稅審查委員會（ITBR)的決定
在就該安排是否屬於《所得稅法》第33(1)(a)至(c)條下的任何分支作出決定時，所得稅審查委員會(ITBR)應用了具有里程碑意義的AQQ訴CIT案[2012]中的「三步走」框架:
1、 一項安排的表面事實是否屬於第33(1)(a)至(c)條的三個門檻範圍內，從而使納稅人獲得稅收優惠(「客觀測試」，即根據客觀事實作出決定，而納稅人的動機無關緊要)
ITBR從兩個方面考慮了CIT提出的安排。 第一，GCL公司的成立是為了獲得提供牙科服務的收入，第二，設定GCL支付給納稅人的酬金，以使GCL仍有需納稅的利潤，然後作為免稅紅利支付給納稅人。
GCL的成立
ITBR認為，GCL為經營牙科業務和獲得收入而成立的公司不屬於第33(1)條的範圍，因為他們無法預測這些步驟及其效果是為了避稅而實施的。ITBR強調，使用公司進行牙科實踐是一種常見和廣泛使用的設置，並不是固有的避稅行為。
GCL 支付的報酬
根據CIT的說法，GCL向納稅人支付的薪酬「人為地」偏低。ITBR指出，新安排客觀地減少了納稅人的整體稅收。
雖然納稅人解釋說，薪酬水平是根據他的個人保養和維護所必需的費用計算的，GCL向他支付的薪酬水平，與他在前一安排下作為YCO雇員時所獲得的薪酬有顯著差異，儘管在這兩種安排下，他的個人角色基本上保持不變。因此，ITBR發現該安排及其影響導致避稅，並不能通過參考普通商業或商業基礎進行解釋。
2、 納稅人是否可利用第33(3)(b)條下的法定例外(「主觀測試」，即通過從事實證據中推斷出納稅人的主觀動機)
ITBR認為，考慮到同等技能和經驗水平的市場薪酬，GCL在新安排下應向納稅人支付的適當薪酬水平是一個事實問題。納稅人根據個人保養及維護需要而厘定的薪酬，既不具商業價值，也不反映合理的薪酬，這可以從納稅人在前一安排下與作為YCO雇員所得的收入有顯著差異來證明。
此外,ITBR指出,2013到2016課稅年,在向納稅人支付報酬後，GCL的剩餘利潤始終保持在30萬新元左右，「相當不可思議」,這是GCL在《所得稅法》下最大限度的豁免額，即創業免稅(SUTE)和部分免稅(PTE)。
因此，ITBR認為第33(3)(b)條中的例外不適用。
3、 法院是否滿意納稅人獲得的稅收優勢從法律形式和經濟現實上看是否真正符合新加坡國會立法的目的。
ITBR指出，議會對SUTE和PTE的意圖是鼓勵企業通過公司結構進行經營。利用SUTE和PTE來避稅的安排不屬於該意圖。
基於以上，ITBR發現納稅人沒有能證明CIT的評估過高，因此駁回了納稅人的上訴。
來自GCL案件的其他啟示
1. 並非每一筆能帶來稅收優惠的交易都等同於避稅
ITBR的結論是，僅僅因為其稅收結果比先前的安排更有利，並不等於避稅。這重申了稅收籌劃和避稅之間的區別，並不是每一筆能帶來稅收優惠的交易都是避稅。如果一項交易能夠被合法的商業理由支持，那麼該交易就可能構成合法的稅收籌劃。
2. 商業理由的同期資料非常重要
納稅人會被調查制定該安排的主觀動機，所尋求的後果，及所涉及的經濟現實。因此，對於提供必要的證據來證實納稅人的有合法的商業理由，同時期的文件資料(如會議記錄和董事會決議)至關重要。
總之，納稅人必須認識到避稅的變化趨勢，並注意稅收籌劃和避稅之間的細微差別。鑒於對新加坡已經實施一般反避稅規定的擬議修正案，現在審查現有的企業架構和商業決定是非常必要的。
